Una delle questioni preliminari di maggior rilevo per la tutela contro gli atti illegittimi della Pubblica Amministrazione è certamente quella riguardante la competenza territoriale degli Uffici distrettuali dell’Agenzia delle Entrate per l’espletamento dell’attività istruttoria e di verifica e accertamento fiscale, nonché degli Agenti cui è demandata la riscossione dei tributi (già Equitalia S.p.A., oggi Agenzia delle Entrate -Riscossione).
Al riguardo, si osserva che se, da un lato, vige in favore dei contribuenti un generale principio di favore in tema di competenza territoriale – che in termini concreti si traduce nella facoltà di avanzare richieste a qualsiasi Ufficio senza incorrere nella sanzione dell’inammissibilità o nel rigetto della domanda (ad esempio, nel caso di istanza di rimborso indirizzata ad un Ufficio incompetente per territorio) –, dall’altro lato, però, non è vero il contrario. Vale a dire che se è un Ufficio distrettuale dell’Agenzia delle Entrate, territorialmente incompetente a notificare un atto al contribuente, persona fisica o giuridica che sia (i.e. società di persone o di capitali), tale atto può essere legittimamente contestato e sanzionato con declaratoria di nullità.
Da sempre, infatti, la giurisprudenza fa una rigorosa applicazione delle norme sulla competenza territoriale, trattandosi invero di disposizioni volte a tutelare il legittimo affidamento delle persone e dei contribuenti in generale a non vedersi contrapposti alle richieste talvolta, peraltro, illegittime, di Uffici impositori geograficamente “più lontani” e diversi da quelli “naturali” o comunque non prevedibili “a priori”.
In tale prospettiva, la competenza territoriale è fondamentale poiché rende effettivo il diritto al contraddittorio e, più in generale, il diritto di difesa contro gli atti dell’Amministrazione.
Non si tratta, pertanto, di norme relative alla mera organizzazione interna degli Uffici, bensì di norme relative all’attribuzione del “potere” impositivo vero e proprio nei confronti dei contribuenti.
Per quanto riguarda il potere di accertamento, è solido orientamento della Cassazione che “Ogni atto impositivo deve essere emesso dall’organo territorialmente competente” (Cass., sent. n. 8049/2017).
Com’è noto, la competenza territoriale degli Uffici finanziari è individuata dall’art. 31, d.P.R. n. 600/1973, con riferimento al domicilio fiscale del contribuente.
Nello specifico, l’art. 31 cit. prevede che a livello territoriale “La competenza spetta all’ufficio distrettuale nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale del soggetto obbligato alla dichiarazione alla data in cui questa è stata o avrebbe dovuto essere presentata”; mentre, ai sensi dell’art. 58 dello stesso d.P.R. n. 600/1973, “il contribuente è tenuto a comunicare ogni variazione del domicilio fiscale, permanendo in caso contrario la competenza territoriale dell’Ufficio individuato in riferimento al precedente domicilio” (così Cass. n. 8049/2017; Cass. ord. n. 12190/2015).
Inoltre, sebbene l’adozione di iniziative istruttorie da parte dell’Amministrazione (per esempio, la richiesta di documenti o l’invito al contraddittorio preventivo con il contribuente) sia distinta sotto vari aspetti dalla adozione di veri e propri avvisi di rettifica e di accertamento tributario, è di comune opinione che la disposizione dell’art. 31 cit. sia genericamente riferita a tutti i compiti attribuiti all’Agenzia delle Entrate e, quindi, a tutte le fasi della attività degli Uffici, ivi comprese le attività istruttorie.
E ciò sia in quanto la disposizione sulla competenza territoriale è la medesima (appunto, l’art. 31, d.P.R. cit.), sia perché se è vero che la competenza territoriale limita il potere impositivo, allora dovrebbe limitare anche i poteri strumentali, quali sono segnatamente quelli istruttori.
Per quanto riguarda, invece, il potere di riscossione, è opportuno rammentare che le disposizioni in materia di affidamento del servizio nazionale di riscossione hanno subito nel passato rilevanti modificazioni, da ultimo, come noto, attraverso l’istituzione dell’ente denominato “Agenza delle Entrate – Riscossione”, a opera del d.l. n. 193 del 22 ottobre 2016.
Pertanto, al fine di individuare esattamente l’affidatario del potere di riscossione e, quindi, anche la competenza territoriale dell’ente preposto rationae temporis, vale la pena soffermarsi brevemente sull’evoluzione normativa.
Prima delle modifiche apportate dal d.l. n. 203 del 2005, il servizio nazionale della riscossione era affidato ad un concessionario mediante procedura ad evidenza pubblica.
A decorrere dal 1° ottobre 2006, il citato d.l. n. 203 del 2005, ha abrogato il previgente sistema attribuendo l’attività di riscossione all’Agenzia delle Entrate che lo esercitava, indirettamente, tramite il Gruppo Equitalia S.p.A..
In particolare, Equitalia S.p.A. (detenuta per il 51% dall’Agenzia delle Entrate e per il 49% dall’INPS) era suddivisa in Equitalia Nord, Equitalia Centro ed Equitalia Sud S.p.A..
Successivamente, dal 1° giugno 2016, il servizio di riscossione è stato attribuito ad un agente unico denominato “Equitalia Servizi di Riscossione S.p.A.”, che ha assorbito tutte le attività dei precedenti agenti affidatari, aventi competenze suddivise in base al territorio nazionale.
Da ultimo, con il citato d.l. n. 193/2016, è stato previsto che “a decorrere dal 1° luglio 2017 le società del Gruppo Equitalia sono sciolte [ad esclusione di Equitalia Giustizia S.p.A.]” e che da tale data spetterà all’ente pubblico economico “Agenza delle Entrate Riscossione” assicurare la continuità delle funzioni di riscossione, subentrando “a titolo universale, nei rapporti giuridici attivi e passivi, anche processuali, delle società del Gruppo Equitalia di cui al comma 1 e assume la qualifica di agente della riscossione con i poteri e secondo le disposizioni di cui al titolo I, capo II, e al titolo II, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602”.
La riforma emergente dal suddetto quadro normativo ha determinato, quindi, la modifica della competenza territoriale dei concessionari e degli agenti preposti alla riscossione dei tributi, disciplinando al contempo il servizio nazionale di riscossione.
Ciò posto, giova rammentare che, per legge, ai sensi dell’art. 12, comma 1, e dell’art. 24, comma 1, del d.P.R. n. 600/1973, l’Ufficio accertatore “forma ruoli distinti per ciascuno degli ambiti territoriali in cui i concessionari operano”; di conseguenza, quindi, lo stesso Ufficio “consegna il ruolo al concessionario nell’ambito territoriale cui esso si riferisce”.
Sulla base di tali disposizioni, in giurisprudenza è stato più volte affermato il principio che la competenza territoriale a emettere la cartella di pagamento si determina in base al criterio della correlazione tra l’ambito territoriale di operatività del concessionario e il domicilio fiscale del contribuente iscritto a ruolo (cfr. Cass., sent. n. 8049/2017 e n. 20669/2014).
Pertanto – analogamente a quanto disposto in tema di competenza territoriale degli Uffici dell’Agenza delle Entrate – la cartella di pagamento emessa dall’ex concessionario (ora Agenzia delle Entrate – Riscossione) territorialmente incompetente, deve ritenersi nulla (se non addirittura inesistente) per violazione del disposto combinato dei citati artt. 12 e 24, recante il criterio determinativo di competenza (cfr. Cass., sent. n. 19577/2017; nonché ex plurimis Cass., sent. n. 11170/2013 e n. 5358/2006).
In altri termini, la cartella di pagamento è nulla se è stata emessa da un Ufficio distrettuale dell’Agenzia delle Entrate – Riscossione, operante in un ambito territoriale diverso da quello in cui è ricompreso il domicilio fiscale del contribuente.
Lo stesso ragionamento può poi pacificamente applicarsi a qualsiasi atto dell’Agente delle riscossione e, quindi, non soltanto alle cartelle, ai provvedimenti di messa in mora e via dicendo, ma anche a tutti gli atti e i provvedimenti con funzione di garantire il buon esito della riscossione, quali il fermo amministrativo o l’iscrizione ipotecaria, atteso che gli artt. 12 e 24, d.P.R. cit., delimitano la competenza per territorio del concessionario con riguardo, in generale, a tutti gli atti successivi alla consegna del ruolo.
Ebbene, nonostante i suddetti principi sulla competenza territoriale siano stati reiteratamente affermati dai Giudici tributari, con la precisazione, tra l’altro, che trattasi di competenza che “non può essere derogata al di fuori delle ipotesi espressamente previste”, vi è, di fatto, il rischio che il difetto di competenza territoriale in relazione allo specifico atto passi letteralmente inosservato, per cui il contribuente si troverebbe a pagare delle somme di danaro sulla base di atti impositivi o cartelle di pagamento radicalmente nulli.
Tale rischio è dovuto a una duplice causa. In primo luogo, il difetto di competenza non viene tendenzialmente riconosciuto dall’Ufficio che ha emesso l’atto: l’Ufficio dovrebbe, infatti, “autodenunciarsi” e procedere spontaneamente all’annullamento del provvedimento illegittimo per carenza di potere, ciò che di fatto nella prassi (purtroppo) non avviene.
In secondo luogo, è incerto se il vizio di nullità per carenza di competenza territoriale dia luogo a un’ipotesi di nullità assoluta dell’atto, rilevabile dal Giudice anche d’ufficio.
Invero, dall’analisi della giurisprudenza, pare piuttosto che l’incompetenza per territorio determini soltanto della nullità relativa degli atti fiscali, rilevabile, per l’effetto, solo su istanza del contribuente in sede di ricorso dinanzi agli organi di giustizia tributaria.
Per quanto sopra indicato, non vi è dunque alcun dubbio che l’unico valido rimedio per far valere la nullità certa e insanabile degli atti e provvedimenti emessi da un Ufficio distrettuale dell’Agenzia delle Entrate (o dall’Agenzia delle Entrate – Riscossione) territorialmente incompetente, sia quello di impugnare tempestivamente in Commissione Tributaria l’atto nel termine perentorio di 60 giorni dalla data della notifica dello stesso, eccependo quale motivo preliminare e assorbente degli eventuali ulteriori profili d’illegittimità la carenza di potere dell’organo emittente dal punto di vista della competenza territoriale.
Avv. Giuseppe Marino
Avvocato tributarista cassazionista in Roma
Studio di consulenza fiscale e tributaria Marino
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