L’estensione dell’Irap ai liberi professionisti è un argomento da sempre dibattuto che non ha ancora avuto una definizione chiara e definitiva.

Tale incertezza sussiste in quanto il complesso normativo di riferimento si articola in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento si rivela concettualmente difficoltoso a causa della relativa equivocità.

Ed invero, l’art. 2, comma 1, del D. Lgs. n. 446/1997 prevede che il presupposto dell’imposta è l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di servizi. Inoltre, tale disposizione prevede che l’attività esercitata dalle società e dagli enti costituisca in ogni caso presupposto d’imposta; ne consegue che lo svolgimento di un’attività sia economica che non, comporta per tali soggetti automaticamente l’assoggettamento al tributo regionale.

Il successivo art. 3, comma 1 , lettera c) del decreto sopracitato individua, poi, tra i soggetti passivi del tributo, oltre alle società di capitali e di persone, anche le persone fisiche esercenti attività commerciali, arti e professioni.

Ciò posto – e fermo restando che sono esclusi dall’Irap il professionista e il piccolo imprenditore privi di qualunque apparato produttivo -, rimane il problema di stabilire quando sussista il presupposto della “autonoma organizzazione” per i professionisti, gli artisti e i piccoli imprenditori che hanno beni strumentali o dipendenti e collaboratori di modesta rilevanza.

In assenza di una disciplina specifica, si è reso più volte necessario l’intervento della Suprema Corte di Cassazione che si è espressa con varie pronunce nell’intento di delineare il presupposto dell’Irap sotto il suddetto profilo dell’”autonoma organizzazione”.

In generale, la Suprema Corte (cfr. Cass. n. 3672/2007, Cass. n. 5003/2007, Cass. n. 13570/2007, Cass. n. 8360/2008, Cass. n. 2715/2008) ha stabilito che il requisito dell’”autonoma organizzazione” ricorre quando il contribuente:

  • è responsabile dell’organizzazione;
  • non è inserito in strutture organizzative riferibili a responsabilità e interessi altrui;
  • impiega beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività  in assenza di organizzazione o si avvale in modo non occasionale di lavoro altrui.

Orbene, se da un lato è pacifico che sussiste “autonoma organizzazione” in presenza dell’impiego coordinato di capitali, beni strumentali, mezzi e risorse, non è altrettanto agevole stabilire quale è la misura dell’impiego di tali fattori che realizza la suddetta “autonoma organizzazione” e, in particolare, se anche un impiego minimo di tali fattori risulti sufficiente ad integrare il presupposto d’imposta.

Tale questione non ha ancora avuto una soluzione univoca né sotto il profilo legislativo, né sotto quello giurisprudenziale.

Ed invero, una parte della giurisprudenza, avallando l’orientamento da sempre sostenuto dall’Amministrazione finanziaria, ha disposto che la presenza anche di un solo dipendente part-time o addetto a mansioni generiche, determinerebbe automaticamente l’assoggettamento all’imposta, senza che abbia alcun rilievo il tipo di attività svolta dal lavoratore.

Secondo detta interpretazione l’”autonoma organizzazione” sussisterebbe sempre in presenza dell’impiego di un dipendente, posto che l’utilizzo di un bene o di una persona rende più agevole lo svolgimento di qualsivoglia attività, anche quando esso non incide minimamente sulla reale capacità produttiva del contribuente.

Detto orientamento, tuttavia, è stato di recente stato disatteso da una pronuncia della stessa Corte di Cassazione che ha chiarito che ai fini della sussistenza del presupposto del tributo in esame non rileva la presenza o meno del dipendente, bensì l’attitudine del lavoro svolto da quest’ultimo a potenziare l’attività produttiva.

In particolare, con la sentenza n. 9451/2016, le Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione hanno chiarito che il professionista, l’artista o l’imprenditore individuale che impiega un solo collaboratore con mansioni di segreteria o meramente esecutive non è soggetto passivo Irap; detta sentenza si esprime nei termini che seguono: “Queste Sezioni unite, con riguardo al requisito dell’autonoma organizzazione nel presupposto dell’IRAP, condividono i principi e, più complessivamente, l’impianto ricostruttivo fornito allora con la sentenza capofila dell’orientamento maturato nel 2007 nella sezione tributaria, della quale si è dato conto supra, e tuttavia ritengono che essi meritino, più che una rivalutazione, delle precisazioni concernenti il fattore lavoro.

Se fra “gli elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro dell’interessato, potenziandone le possibilità necessarie”, accanto ai beni strumentali vi sono i mezzi “personali” di cui egli può avvalersi per lo svolgimento dell’attività, perché questi davvero rechino ad essa un apporto significativo occorre che le mansioni svolte dal collaboratore non occasionale concorrano o si combinino con quel che è il proprium della specifica (professionalità espressa nella) “attività diretta allo scambio di beni o di servizi”, di cui fa discorso l’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997, e ciò vale tanto per il professionista che per l’esercente l’arte, corre, più in generale, per il lavoratore autonomo ovvero per le figure “di confine” individuate nel corso degli anni dalla giurisprudenza di questa Corte. E’ infatti in tali casi che può parlarsi, per usare l’espressione del giudice delle leggi, di “valore aggiunto” o, per dirla con le pronunce della sezione tributaria del 2007, di “quel qualcosa in più”.

Diversa incidenza assume perciò l’avvalersi in modo non occasionale di lavoro altrui quando questo si concreti nell’espletamento di mansioni di segreteria o generiche o meramente esecutive, che rechino all’attività svolta dal contribuente un apporto del tutto mediato o, appunto, generico.

Lo stesso limite segnato in relazione ai beni strumentali – “eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione” – non può che valere, armonicamente, per il fattore lavoro, la cui soglia minimale si arresta all’impiego di un collaboratore.

Va pertanto enunciato il seguente principio di diritto: “con riguardo al presupposto dell’IRAP, il requisito dell’autonoma organizzazione – previsto dall’art. 2 del d.lgs. 15 settembre 1997, n. 446 -, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorrere quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive”.

In altre parole, la Suprema Corte ha chiarito che l’impiego non occasionale di lavoro altrui non può considerarsi di per sé integrativo del requisito dell’”autonoma organizzazione”, dovendosi indagare, nel singolo caso, se è presente quel qualcosa in più che concretizza l’elemento organizzativo consentendo al contribuente di accrescere il proprio reddito tramite un apporto di lavoro che non si esaurisca in attività di segreteria o attività meramente esecutive.

Tale orientamento, inoltre, è stato di recente confermato dall’ordinanza della Corte di Cassazione n. 26262/2016 depositata il 19 dicembre 2016 che, richiamando il principio sancito dalle Sezioni Unite, ha ribadito l’inapplicabilità del tributo regionale per carenza dell’”autonoma organizzazione” laddove, per lo svolgimento della sua attività, il lavoratore autonomo utilizzi modesti beni strumentali che non eccedano il minimo indispensabile per l’esercizio della propria attività o si avvalga di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria o mansioni meramente esecutive.

In conclusione, per stabilire se sussista o meno il requisito dell’”autonoma organizzazione” in capo al lavoratore autonomo che si avvale di un solo collaboratore, si dovrà indagare sulla qualità della prestazione svolta da quest’ultimo in base alle mansioni effettivamente esercitate o risultanti dal contratto.

Tali sentenze avranno un notevole impatto sul contenzioso esistente e interesseranno un grande numero di contribuenti che esercitano in forma individuale l’attività professionale, artistica o d’impresa, risolvendo una questione che si trascina da anni senza un’adeguata soluzione normativa.

Avv. Giuseppe Marino                                                             

Avvocato tributarista cassazionista in Roma

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