Imposta di registro e tassazione degli atti enunciati: importante vittoria del contribuente in Cassazione.

25 novembre 2019

STUDIO LEGALE TRIBUTARIO MARINO

Roma, Via Ruffini 2/a

 

Ai fini dell’imposta di registro non possono essere tassati come “atti enunciati” gli atti semplicemente “presupposti” all’emissione di un provvedimento dell’autorità giudiziaria, nonché gli atti soltanto “nominati” nel provvedimento o nel negozio giuridico intercorso fra le parti, soggetto a registrazione a termine fisso.

La recente sentenza n. 28559 emessa della Sezione Tributaria il 6 novembre 2019, s’inserisce nel solco dei rari, seppure significativi precedenti della Cassazione sul tema della corretta applicazione dell’imposta di registro agli “atti enunciati”, prevista dall’art. 22 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 – Testo unico dell’imposta di registro (TUR).

 

Il citato art. 22 del TUR stabilisce, infatti, che “Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l'atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all'art. 69.

L'enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non da' luogo all'applicazione dell'imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtu' dell'atto che contiene l'enunciazione.

Se l'enunciazione di un atto non soggetto a registrazione in termine fisso è contenuta in uno degli atti dell’autorità giudiziaria indicati nell'art. 37, l'imposta si applica sulla parte dell'atto enunciato non ancora eseguita.”.

 

Ebbene, nel caso esaminato dal Supremo Consesso, si trattava di un decreto ingiuntivo emesso dal Tribunale Civile di Bari per il pagamento di un credito derivante dall’attività svolta da un professionista nei confronti del proprio cliente in virtù di un contratto verbale di mandato precedentemente intercorso fra le parti.

 

L’opera svolta in favore del cliente non veniva pagata come convenuto al termine dell’incarico, per cui il professionista adiva il Tribunale Civile di Bari chiedendo che venisse emessa un’ingiunzione di pagamento nei confronti del cliente contrattualmente inadempiente.

 

A seguito dell’emissione del decreto ingiuntivo da parte del Tribunale, tuttavia, il provvedimento veniva accertato dall’Agenzia delle Entrate, la quale liquidava:

I) in relazione al decreto ingiuntivo emesso, un’imposta fissa di registro pari ad € 200,00;

II) più un’ulteriore imposta fissa per l’enunciazione, all’interno dello stesso decreto, del contratto di mandato d’opera professionale concluso oralmente tra cliente e professionista (i.e. “atto enunciato”);

III) più un’ulteriore imposta proporzionale del 3% sulle somme dovute a titolo di interessi di mora sugli onorari dovuti in favore del professionista.

 

Chiaramente, la tassazione in misura fissa del decreto ingiuntivo era dovuta al fatto che al rapporto sottostante fosse applicabile l’IVA (i.e. contratto d’opera professionale soggetto ad IVA). Di conseguenza, per il principio di alternatività IVA – registro (art. 40 del TUR), non avrebbe potuto essere richiesta alcuna imposta di registro proporzionale, essendo già applicabile l’IVA, bensì la sola imposta fissa per la registrazione (viceversa, la tassazione ai fini del registro sarebbe stata proporzionale laddove all’operazione sottostante non fosse stata applicabile l’VA).

 

Tanto premesso, nel giudizio di merito il professionista ricorrente contestava l’ulteriore tassa fissa applicata dall’Agenzia delle Entrate al mandato professionale enunciato (oltre che l’imposta proporzionale di registro del 3% sugli interessi di mora per ritardato pagamento); e poiché il ricorso veniva accolto dai Giudici tributari in grado d’appello, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per la cassazione della sentenza.

 

A giudizio della Cassazione – in senso opposto alla tesi dell’Agenzia delle Entrate e, quindi, in accoglimento delle ragioni del contribuente – è illegittima e infondata la tassazione applicata dall’Amministrazione al mandato professionale enunciato nel provvedimento dall’dell’autorità giudiziaria.

 

Secondo l’analisi dei Giudici, nel caso concreto, il contratto d'opera professionale “non viene menzionato [o meglio, “enunciato” ai sensi e con gli effetti di cui all’art. 22 del TUR] ma costituisce solamente un implicito presupposto logico”.

 

Infatti, afferma la Cassazione che “Si deve invero considerare che, per potersi configurare la enunciazione, è necessario che nell'atto sottoposto a registrazione vi sia espresso richiamo al negozio posto in essere, sia che si tratti di atto scritto o di contratto verbale, con specifica menzione di tutti gli elementi costitutivi di esso che servono ad identificarne la natura ed il contenuto in modo tale che lo stesso potrebbe essere registrato come atto a se' stante.

 

La tassazione per enunciazione, dunque, non può operare se nell'atto soggetto a registrazione siano menzionate circostanze dalle quali possa solo dedursi che esiste tra le parti il rapporto giuridico non denunciato, essendo sempre necessario che le circostanze enunciate siano idonee di per se' stesse, e quindi senza necessità di ricorrere ad elementi non contenuti nell'atto, a dare certezza di quel rapporto giuridico.

 

Mette conto, poi, considerare che, come già osservato da questa Corte (Cass. n. 481/2018 del 12.11.2017), nella presente fattispecie (a differenza ad es. di quelle assistite da fideiussione dove le obbligazioni sono duplici: quella del debitore principale e quella c.d. accessoria), l'obbligazione è unica, nascente dall’attività professionale svolta dal professionista (soggetta ad IVA) e per la quale è stata richiesta l'emissione del D.I., poi oggetto di tassazione”.

 

Con la sentenza in commento, la Suprema Corte ha enunciato, dunque, ben due distinti principi di diritto applicabili all’imposizione del registro di cui all’art. 22 del TUR.

 

Il primo, di carattere specifico, in quanto espressamente riferito al mandato d’opera professionale, mira a chiarire come tale contratto – scritto o verbale che sia – non possa mai configurare un atto cd. “enunciato” (e, quindi, tassabile ai sensi dell’art. 22 del TUR) nell’ambito dell’azione tesa all’ottenimento di un provvedimento di ingiunzione di pagamento.

 

Invero, in tali ipotesi, il mandato professionale deve considerarsi come mero ed “implicito presupposto logico” dell’azione promossa,e non già come “atto enunciato” per cui sorge l’obbligo di tassazione ai fini del registro. E ciò, non solo in quanto il decreto emesso non specifica neppure quali siano gli elementi essenziali e costitutivi del rapporto di mandato, lasciandone intendere semplicemente l’esistenza, in termini d’inadempimento al contratto stesso quale presupposto dell’azione giudiziale, ma anche perché – a ben vedere – non sussiste – secondo la Cassazione – un rapporto autonomo e separato, da tassare sulla base dell’“enunciazione”, rispetto a quello per cui è stato richiesto il decreto ingiuntivo stesso.

 

Difatti, nell’ottica della Cassazione, esiste un’“unica obbligazione” rilevante ai fini del registro, ossia quella inadempiuta dal cliente “nascente dall’attività professionale svolta dal professionista (soggetta ad IVA) e per la quale è stata richiesta l'emissione del D.I., poi oggetto di tassazione”, e, segnatamente, l’obbligo di corrispondere al professionista gli onorari pattuiti per l’attività, oggetto dello stesso decreto ingiuntivo.

 

Il secondo principio affermato dalla Suprema Corte ha invece una portata molto più ampia poiché riguarda, in generale, i presupposti per la tassazione degli atti enunciati di cui all’art. 22 del TUR.

 

Al riguato, è stato puntualizzato che per potersi configurare una “enunciazione” idonea ad implicare la tassazione ai fini dell’imposta di registro, è necessario innanzitutto che vi sia – nell’atto sottoposto a registrazione a termine fisso, provvedimento giudiziale o altro atto o contratto– l’“espresso richiamo” al cd. “atto enunciato”.

 

L’espresso richiamo” a cui fa riferimento la Cassazione è da intendersi, però, non solo come richiamo al “negozio posto in essere”, per il quale la registrazione non è obbligatoria secondo la legge, ma come richiamo anche a “tutti gli elementi costitutivi” dello stesso atto (o del contratto) posto in essere fra le parti, per iscritto o verbalmente, “che servono ad identificarne la natura ed il contenuto in modo tale che lo stesso potrebbe essere registrato come atto a se' stante”.

 

Tali elementi costitutivi sono, ad esempio, l’individuazione delle parti, dell’oggetto, del tempo e del luogo dell’obbligazione e, più in generale, tutti gli elementi che di volta in volta, in relazione alla specifica fattispecie, possano risultare “essenziali” a definire l’entità e la natura del negozio giuridico enunciato.

 

In altri termini, – secondo la Cassazione – la tassazione in ragione dell’“enunciazione” di un atto, per legge, non soggetto a registrazione a termine fisso, all’interno di un altro atto o provvedimento dell’autorità giudiziaria per cui, invece, è richiesta la registrazione, presuppone che il primo atto sia interamente “contenuto” all’interno del secondo. Con ciò intendendosi che è necessaria l’espressa indicazione di tutti agli “elementi essenziali” del rapporto giuridico “enunciato” affinché possa applicarsi l’art. 22 del TUR.

 

Ne consegue che non basta che l’atto (o il contratto) già stipulato fra le parti e per il quale, di regola, non sussiste alcun obbligo di registrazione, sia semplicemente “nominato” da un altro atto o provvedimento del Giudice, perché si configuri l’obbligo di sottoporre a tassazione anche l’ulteriore rapporto preesistente fra le parti.

 

In tale ipotesi, infatti, viene a mancare proprio quella situazione giuridicamente rilevata, nella misura in cui è in grado di conferire “certezza” al rapporto preesistente sotteso fra le parti, denominata appunto “enunciazione”, che ai sensi dell’art 22 del TUR fa scattare l’obbligo fiscale di corrispondere l’imposta di registro anche in relazione all’ulteriore “atto enunciato”.

 

In breve, l’atto enunciato” ètassabile se (e soltanto se) non sia semplicemente “nominato” o “richiamato”, bensì sia interamente “contenuto”, quanto agli elementi essenziali, in altro atto soggetto a registrazione a termine fisso, quasi al punto da configurare un atto autonomo volontariamente registrato dalle parti.

 

Ebbene, tali indicazioni e chiarimenti offerti dalla recente pronuncia della Cassazione mai sono stati osservati dall’Amministrazuine finanziaria la quale – a quanto ci consta – tende a recuperare a tassazione qualsiasi atto semplicemente “richiamato”, a prescindere dalla preventiva verifica dei suddetti requisiti dell’enunciazione.

 

Il che significa, in termini concreti, che la maggiorparte degli avvisi di rettifica e accertamento emessi dall’Amministrazione ai sensi dell’art. 22 del TUR, finalizzati al recupero a tassazione degli atti e contratti già intercorsi tra le parti in virtù dell’enunciazione, ben potrebbero, in realtà, essere viziati da nullità assoluta e insanabile, per assenza dei presupposti dell’imposizione ai fini del registro.

 

Spetterà tuttavia al contribuente l’onere di far rilevare tale nullità con ricorso da proporsi tempestivamente al Giudice tributario (nel termine di 60 giorni dalla notifica dell’avviso contenete il recupero dell’imposta di registro), in ragione dell’insussistenza del preteso “atto enunciato” alla stregua dei requisiti enunciati dalla Cassazione.

 

Avv. Giuseppe Marino, avvocato tributarista in Roma, patrocinante dinanzi la Corte di Cassazione                                                                       

 

 

Avv. Giorgia Alesse

 

 

 

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