L’accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche, disciplinato principalmente dall’art. 38, d.P.R. n. 600/1973, consente al Fisco di ricostruire induttivamente (e quindi tramite presunzioni) il reddito complessivo della persona accertata partendo dalle spese di ogni genere e specie da questa sostenute in un determinato periodo d’imposta.
Dal punto di vista tecnico-giuridico, il redditometro costituisce una “species” del più ampio “genus” dell’accertamento sintetico, con il quale il maggior reddito viene determinato sulla base del contenuto presuntivo di predeterminati elementi indicativi di capacità contributiva, determinati dal legislatore.
Lo strumento nasce dalla considerazione che necessariamente esiste una relazione fra determinati consumi e determinate fasce di reddito. Il legislatore ha, dunque, cercato di realizzare uno strumento che, basandosi sul sostenimento di determinate spese, ovvero sulla disponibilità di determinati beni considerati quali “manifestazione di capacità reddituale”, consentisse di determinare la reale ricchezza di un soggetto.
La logica sottesa all’ideazione dello strumento in argomento può essere così sintetizzata: ad ogni spesa corrisponde, di norma, un reddito. Se è difficile identificare il reddito direttamente, si può, tuttavia, risalire ad esso dall’ammontare (stimato) di alcune spese connesse alla disponibilità di determinati beni e servizi.
Il decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 24 dicembre 2012, ha dato attuazione al nuovo accertamento sintetico di cui all’art. 22 del D.L. n. 78 del 31 maggio 2010, entrando in vigore il 4 gennaio 2013, giorno della pubblicazione in Gazzetta Ufficiale.
La disciplina di tale nuova metodologia accertativa – che opera a partire dal periodo d’imposta 2009 – si discosta notevolmente da quella precedente disposta.
Nella originaria versione, era consentito all’Amministrazione finanziaria di rideterminare il reddito complessivo del contribuente sulla base di elementi e circostanze di fatto certi, in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze, nei casi in cui il reddito complessivo netto accertabile si discostava per almeno un quarto da quello dichiarato per due o più periodi di imposta. In presenza di una spesa per incrementi patrimoniali – ad es. acquisto di immobili – invece, la stessa si presumeva sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui era effettuata e nei quattro anni precedenti. Non era invece consentito di dedurre, dal maggior reddito complessivo, gli oneri previsti come deducibili ai fini Irpef.
In base all’attuale versione dell’accertamento sintetico, lo scostamento tra il reddito sinteticamente accertato e quello dichiarato, è passato dal 25% all’attuale 20% (un quinto), dovendosi precisare come, ai fini della validità dell’accertamento, non sia più necessario – come in passato – che lo scostamento si verifichi per almeno due periodi di imposta.
Relativamente all’accertamento fondato sulla spesa per incrementi patrimoniali, invece, è scomparsa la presunzione di formazione del relativo reddito in un numero di 5 anni. Ciò significa che il contribuente, che abbia sostenuto delle spese per incrementi patrimoniali in un determinato periodo di imposta, sarà accertato sinteticamente con l’imputazione di un reddito pari all’intera spesa sostenuta in tale anno, e non più soltanto per un quinto di essa, come, invece, avveniva con le disposizioni ante D.L. n. 78 del 2010. È naturalmente fatta salva la prova contraria da parte del contribuente che potrebbe dimostrare che il reddito necessario ad alimentare tali spese sia stato formato in più periodi di imposta, ovvero che le stesse siano state sostenute con redditi esenti o soggetti a ritenuta o comunque legalmente esclusi dalla base imponibile. Inoltre, per le spese per i beni ed i servizi ad utilizzo promiscuo, deve precisarsi che le stesse rilevano per la parte non riferibile al reddito professionale o d’impresa ovvero per la quota parte di spesa non fiscalmente deducibile. Rappresenta, infine, una innovazione anche l’introduzione dell’obbligo del contraddittorio preventivo con il contribuente, finalizzato all’accertamento con adesione di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 218 del 1997, ancorché la giurisprudenza di merito ne avesse sancito la nullità dell’accertamento realizzato in sua assenza.
In base alla nuova modalità accertativa, dunque, il soggetto controllato dovrà sempre essere invitato dall’Ufficio al contraddittorio da cui, nel caso di adesione, potrà fruire della riduzione delle sanzioni e la possibilità di rateizzare gli importi dovuti senza prestazione di alcuna garanzia.
Nella sua originaria versione i beni indice rivelatori di capacità contributiva ai fini redditometrici, erano costituiti da un numero esiguo di beni, individuati con il D.M. 10 settembre 1992, tra cui rientravano gli aeromobili, le navi o le imbarcazioni da diporto, gli autoveicoli, gli altri mezzi di trasporto a motore (camper, motocicli, eccetera), le residenze principali e secondarie, i cavalli da corsa o da equitazione. Tali beni, sulla base di determinati coefficienti e valori, consentivano di determinare il reddito complessivo presunto dei contribuenti, a prescindere dalla composizione del nucleo familiare e della sua residenza anagrafica.
Con il precipuo intento di adeguare lo strumento accertativo al mutato contesto socio economico e di eliminare le palesi incongruenze insite nel vecchio redditometro, l’art. 22 del D.L. 78 del 2010 – meglio noto come Decreto anticrisi – ha completamente rivisitato i commi da 4 a 8 dell’art. 38 del d.P.R. n. 60/1973, concernenti le norme sull’accertamento sintetico. Il comma 5 del novellato articolo 38 del D.P.R. n. 600 del 1973 ha previsto che i nuovi elementi indicativi di capacità contributiva, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, devono essere individuati con un decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze, da pubblicarsi sulla Gazzetta Ufficiale, con una periodicità biennale.
Per i periodi di imposta 2009 e seguenti si è provveduto – come poc’anzi accennato – con il D.M. 24 dicembre 2012, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 3 del 4 gennaio 2013, attraverso il quale sono stati individuati gli elementi indicativi di capacità contributiva sulla base dei quali è possibile fondare la determinazione sintetica del reddito complessivo delle persone fisiche. Si riporta, a tal proposito, il seguente schema contenente i beni e i servizi indici di capacità contributiva e rilevanti ai fini dell’accertamento da redditometro:
CONSUMI
| Consumi generi alimentari, bevande, abbigliamento e calzature | ||
| Elemento indicativo di capacità contributiva | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Contenuto induttivo |
| Spesa per | ||
| alimentari e bevande | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza |
| abbigliamento e calzature | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza |
| altro | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| Abitazione | ||
| Elemento indicativo di capacità contributiva | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Contenuto induttivo |
| Spesa per | ||
| mutuo | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| canone di locazione | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| fitto figurativo (in assenza, nel comune di residenza, di: | Spesa calcolata moltiplicando il valore del fitto figurativo mensile al metro quadrato, basato sui dai dell’Osservatorio del mercato immobiliare (cat. A/2) * metri quadrati 75 * numero mesi | |
| – abitazione in proprietà, o altro diritto reale; | ||
| – locazione | ||
| – abitazione in uso gratuito da familiare) | ||
| canone di leasing immobiliare | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| acqua e condominio | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT (per metri quadrati delle unità abitative) della tipologia di nucleo familiare di appartenenza (spesa media mensile ISTAT del nucleo familiare di riferimento / 75 metri quadrati) * numero dei metri quadrati delle unità abitative: |
| – detenute in proprietà o altro diritto reale (qualora non siano concesse in locazione o in uso gratuito al coniuge o ad un familiare ivi residenti, non fiscalmente a carico); | ||
| – detenute in locazione; | ||
| manutenzione ordinaria | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza (spesa media mensile ISTAT del nucleo familiare di riferimento / 75 metri quadrati) * numero dei metri quadrati delle unità abitative: |
| – detenute in proprietà o altro diritto reale (qualora non siano concesse in locazione o in uso gratuito al coniuge o ad un familiare ivi residenti, non fiscalmente a carico); | ||
| – detenute in locazione | ||
| – detenute in uso gratuito dal coniuge o da un familiare non fiscalmente a carico, residente nell’unità abitativa | ||
| intermediazioni immobiliari (compensi ad agenti immobiliari) | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| altro | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| Combustibili ed energia | ||
| Elemento indicativo di capacità contributiva | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Contenuto induttivo |
| Spese per | ||
| energia elettrica | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| gas | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| riscaldamento centralizzato | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza |
| altro | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| Mobili, elettrodomestici e servizi per la casa | ||
| Elemento indicativo di capacità contributiva | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Contenuto induttivo |
| Spese per | ||
| elettrodomestici e arredi | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza * numero di unità abitative detenute in proprietà o altro diritto reale (qualora non siano concesse in locazione o in uso gratuito al coniuge o ad un familiare ivi residenti, non fiscalmente a carico) o detenute in locazione |
| altri beni e servizi per la casa (biancheria, detersivi, pentole, lavanderia e riparazioni) | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza * numero di unità abitative detenute in proprietà o altro diritto reale (qualora non siano concesse in locazione o in uso gratuito al coniuge o ad un familiare ivi residenti, non fiscalmente a carico) o detenute in locazione |
| collaboratori domestici | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| altro | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| Sanità | ||
| Elemento indicativo di capacità contributiva | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Contenuto induttivo |
| Spesa per | ||
| medicinali e visite mediche | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza |
| altro | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| Trasporti | ||||
| Elemento indicativo di capacità contributiva | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Contenuto induttivo | ||
| Spesa per | ||||
| assicurazione responsabilità civile, incendio e furto per auto, moto, caravan, camper, minicar | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |||
| bollo (auto, moto, caravan, camper, minicar) | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |||
| Assicurazione responsabilità civile, incendio e furto natanti, imbarcazioni e aeromobili | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |||
| pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, manutenzione e riparazione di auto, moto, caravan, camper, minicar | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | (Spesa media ISTAT relativa ai mezzi di trasporto del nucleo familiare di appartenenza / Kw medi relativi ai mezzi di trasporto del nucleo familiare di appartenenza * Kw effettivi relativi al mezzo di trasporto | ||
| pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, manutenzione, riparazione, ormeggio e rimessaggio di natanti ed imbarcazioni | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | a motore | a vela | |
| 4-7 metri | 400 euro/metro | 200 euro/metro | ||
| 7-10 metri | 700 euro/metro | 350 euro/metro | ||
| 10-14 metri | 1.600 euro/metro | 700 euro/metro | ||
| 14-18 metri | 3.000 euro/metro | 1.500 euro/metro | ||
| 18-24 metri | 5.500 euro/metro | 2.500 euro/metro | ||
| >24 | 12.000 euro/metro | 5.500 euro/metro | ||
| pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, servizi di hangaraggio, manutenzione e riparazione di aeromobili | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | ultraleggeri e alianti | 4.000 euro | |
| <2.000 kg | Monomotore 8.000 euro | |||
| Bimotore 12.000 euro | ||||
| – 2.000 kg | ||||
| motore a scoppio | 30.000 euro | |||
| turboelica | 70.000 euro | |||
| aerei a reazione | 110.000 euro | |||
| tram, autobus, taxi e altri trasporti | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza | ||
| canone di leasing o noleggio di mezzi di trasporto | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |||
| altro | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |||
| Comunicazioni | ||
| Elemento indicativo di capacità contributiva | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Contenuto induttivo |
| Spese per | ||
| acquisto apparecchi per telefonia | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza |
| spese telefono | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza |
| altro | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| Istruzione | ||
| Elemento indicativo di capacità contributiva | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Contenuto induttivo |
| Spese per | ||
| libri scolastici, tasse scolastiche, rette e simili per: | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza |
| – asili nido; | ||
| – scuola per l’infanzia; | ||
| – scuola primaria; | ||
| – scuola secondaria; | ||
| – corsi di lingue straniere; | ||
| – corsi universitari; | ||
| – tutoraggio; | ||
| – corsi di preparazione agli esami; | ||
| – scuole di specializzazione; | ||
| – master | ||
| soggiorni studio all’estero | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| canoni di locazione per studenti universitari | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| altro | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| Tempo libero, cultura e giochi | ||
| Elemento indicativo di capacità contributiva | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Contenuto induttivo |
| Spese per | ||
| giochi e giocattoli, radio, televisione, hi-fi, computer, libri non scolastici, giornali e riviste, dischi, cancelleria, abbonamenti radio, televisione ed internet, lotto e lotterie, piante e fiori, riparazioni radio, televisore, computer | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza |
| abbonamenti pay-tv | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| attività sportive, circoli culturali, circoli ricreativi, abbonamenti eventi sportivi e culturali | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| giochi on-line | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| cavalli | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa per cavallo mantenuto in proprio: |
| 5 euro * numero dei giorni di possesso risultanti in Anagrafe tributaria | ||
| Spesa per cavallo a pensione: | ||
| 10 euro * numero dei giorni di possesso risultanti in Anagrafe tributaria | ||
| animali domestici (comprese le spese veterinarie) | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza |
| altro | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| Altri beni e servizi | ||
| Elemento indicativo di capacità contributiva | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Contenuto induttivo |
| Spese per | ||
| assicurazioni danni, infortuni e malattia | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| contributi previdenziali obbligatori | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| barbiere, parrucchiere ed istituti di bellezza | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza |
| prodotti per la cura della persona | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza |
| centri benessere | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| argenteria, gioielleria, bigiotteria e orologi | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza |
| borse, valige ed altri effetti personali | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza |
| onorari liberi professionisti | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza |
| alberghi, pensioni e viaggi organizzati | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza |
| pasti e consumazioni fuori casa | Spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza | |
| assegni periodici corrisposti al coniuge | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
| altro | Spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | |
INVESTIMENTI
| Elemento indicativo di capacità contributiva | |
| Incremento patrimoniale: | |
| ammontare degli investimenti effettuati nell’anno, meno ammontare dei disinvestimenti effettuati nell’anno e dei disinvestimenti netti dei quattro anni precedenti all’acquisto dei beni, risultante da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria | Contenuto induttivo |
| per | |
| immobili (fabbricati e terreni) | Incremento patrimoniale, meno ammontare totale del mutuo |
| beni mobili registrati (autoveicoli, caravan, motoveicoli, minicar, natanti e imbarcazioni, aeromobili) | Incremento patrimoniale, meno il finanziamento |
| polizze assicurative (investimento, previdenza, vita) | Incremento patrimoniale |
| contributi previdenziali volontari | Incremento patrimoniale |
| azioni | Incremento patrimoniale |
| obbligazioni | |
| conferimenti | |
| finanziamenti | |
| capitalizzazioni | |
| quote di partecipazione | Incremento patrimoniale |
| fondi d’investimento | |
| derivati | |
| certificati di deposito | |
| pronti contro termine | |
| buoni postali fruttiferi | |
| conti di deposito vincolanti | |
| altri titoli di credito | |
| altri prodotti finanziari valuta estera | |
| oro | |
| numismatica | |
| filatelia | |
| oggetti d’arte o antiquariato | Incremento patrimoniale |
| manutenzione straordinaria delle unità abitative | Incremento patrimoniale |
| donazioni ed erogazioni liberali | Incremento patrimoniale |
| altro | Incremento patrimoniale———- 75 metri quadrati: consistenza media delle unità abitative individuata sulla base di dati rilevati dall’Agenzia del Territorio. Riferimento all’articolo 1, comma 4, del decreto. Riferimento all’articolo 1, comma 4, del decreto. Riferimento all’articolo 1, comma 4, del decreto. Riferimento all’articolo 1, comma 4, del decreto. |
Nonostante il lavoro del legislatore, restano ancora aperte molte questioni giuridiche da risolvere concernenti il “nuovo” accertamento sintetico ed il redditometro, in vigore a partire dal periodo d’imposta 2009.
In particolare, andrà attentamente valutata in sede di difesa del contribuente:
- a) l’eventuale retroattività dello strumento, se più favorevole per il contribuente;
- b) la legittimità costituzionale della presunzione di sostenimento di spese in base agli indici ISTAT;
- c) la presunzione di equivalenza a reddito non dichiarato della quota di risparmio annuale del contribuente;
- d) la tipologia di prova che il contribuente può fornire al fine di giustificare la propria disponibilità di beni e servizi, ed in particolare se tale prova possa essere fornita anche per presunzioni.
A tal fine è indispensabile che il contribuente accertato dall’Agenzia delle Entrate si rivolga preventivamente ad un tributarista per poter valutare – fra gli altri – anche i suddetti aspetti, in modo di avere maggiori possibilità di archiviazione della procedura accertativa a suo carico, già in sede di contraddittorio con l’Ufficio finanziario.
Avv. Giuseppe Marino
Avvocato Tributarista in Roma
Studio Legale Tributario Marino – Roma
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