La Commissione Tributaria Provinciale di Viterbo interviene a dirimere una spinosa questione sui termini decadenziali relativi alla notifica degli avvisi di accertamento per il periodo d’imposta 2015 (CTP di Viterbo, sent. n. 181 dell’11.4.2022 – qui scaricabile, emessa in un giudizio patrocinato dallo scrivente avvocato tributarista Giuseppe Marino).
Ed invero, come è noto, i termini ordinari per l’emissione e la notifica degli avvisi di accertamento afferenti al periodo d’imposta 2015 (nel caso di avvenuta presentazione della dichiarazione dei redditi), scadevano il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione (art. 43, comma 1, d.P.R. n. 600/1973) e, quindi, il 31.12.2020.
Peraltro, a seguito dell’emergenza pandemica dovuta al COVID-19, il Legislatore ha introdotto delle norme speciali volte a prorogare (solamente) i termini di notifica degli atti impositivi aventi originaria scadenza al 31.12.2020 (tra cui gli avvisi di accertamento riguardanti il periodo d’imposta 2015), ma non anche la loro materiale emissione e protocollazione.
Ed invero, in forza dell’art. 157, comma 1, d.L. n. 34/2020 (c.d. “Decreto Rilancio”, convertito in legge, con modifiche, dalla L. 17.7.2020, n. 77) – come da ultimo sostituito dall’art. 22 bis, comma 1, D.L. 31.12.2020, n. 183, così come inserito dall’allegato alla legge di conversione, L. 26.02.2021, n. 21 con decorrenza dal 2.3.2021 – è stato previsto che:
“In deroga a quanto previsto dall’articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, gli atti di accertamento, di contestazione, di irrogazione delle sanzioni, di recupero dei crediti d’imposta, di liquidazione e di rettifica e liquidazione, per i quali i termini di decadenza, calcolati senza tener conto del periodo di sospensione di cui all’articolo 67, comma 1, del decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2020, n. 27, scadono tra l’8 marzo 2020 e il 31 dicembre 2020, sono EMESSI ENTRO il 31 dicembre 2020 e sono NOTIFICATI nel periodo compreso tra il 1° marzo 2021 e il 28 febbraio 2022, salvi casi di indifferibilità e urgenza, o al fine del perfezionamento degli adempimenti fiscali che richiedono il contestuale versamento di tributi”.
Il Legislatore ha dunque inteso distribuire la sola notifica degli atti in un più ampio lasso di tempo rispetto agli ordinari termini di decadenza, fermo però restando l’obbligo per gli Uffici finanziari di “emettere” e “protocollare” comunque gli avvisi entro il termine decadenziale di legge del 31.12.2020.
Venendo al caso trattato dalla CTP di Viterbo, se è vero che l’impugnato avviso di accertamento era stato notificato entro i “nuovi” termini di legge scadenti il 28.2.2022 (in particolare, l’atto era stato notificato il 10.3.2021), non è men vero che l’atto non risultava affatto esser stato “emesso” e “protocollato” entro il termine decadenziale del 31.12.2020 (non oggetto di alcuna proroga), ma solo successivamente, ed in particolare in data 5.3.2021, come inequivocabilmente attestato dalla documentazione estraibile dal sito web dell’Agenzia delle Entrate e verificabile agevolmente da chiunque grazie al “QR-Code” posizionato in basso a sinistra sulla prima pagina dell’avviso di accertamento.
Nel caso di specie il contribuente aveva poi rimarcato come la protocollazione dell’avviso di accertamento fosse un elemento indispensabile per dimostrare la sua tempestiva emissione entro il 31.12.2020, anche sulla scorta di quanto affermato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 25/E/2020, in cui si precisa quanto segue:
“3.10.6 Quesito n. 6 – Specificazione del concetto di «atti emessi».
(…).
La segnatura di PROTOCOLLO attesta la provenienza del documento informatico da una pubblica amministrazione. La segnatura, inoltre, attribuisce al documento informatico una DATA CERTA, opponibile a terzi, e quindi una data di riferimento utile anche per effettuare la verifica della validità del certificato di firma utilizzato per sottoscrivere digitalmente il documento.
L’acquisizione del documento informatico nel sistema di protocollo ne garantisce inoltre l’archiviazione in un sistema di gestione documentale a norma.
Pertanto, ai sensi del comma 5 dell’articolo 157, gli atti sono emessi se risultano firmati e protocollati, entro il termine del 31 dicembre 2020″
Gli atti di cui al comma 1, firmati e protocollati entro il 31 dicembre 2020, dovranno poi essere notificati a decorrere dal 1° gennaio e fino al 31 dicembre 2021, tranne che nei casi di indifferibilità ed urgenza, sulla base di una programmazione che sarà definita dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia previsto dal comma 6 dell’articolo 157”.
In ordine a tale dirimente questione, l’Ufficio, costituitosi in giudizio, aveva replicato affermando che la suddetta norma (art. 157 cit.) non si sarebbe applicata al caso di specie, in quanto, ai sensi dell’art. 5 comma 3 bis, d.Lgs. n. 218/1997, qualora tra la data di comparizione indicata nell’invito dell’Agenzia e quella di decadenza dell’A.f. dal potere di notificazione dell’accertamento decorrano meno di 90 gg, “il termine di decadenza per la NOTIFICAZIONE dell’atto impositivo è automaticamente PROROGATO di centoventi giorni, in deroga al termine ordinario”.
Pertanto, secondo l’Ufficio, poiché, nel caso in esame, tra la data di comparizione del 16.11.2020, indicata nell’invito, ed il 31.12.2020 (termine di decadenza dell’amministrazione finanziaria dal potere di notificazione dell’atto impositivo relativo al 2015 con dichiarazione presentata) intercorrevano meno i 90 gg., si sarebbe applicata la proroga di 120 giorni non solo al termine decadenziale per la notificazione dell’atto impositivo, in deroga al termine ordinario, ma anche – secondo l’Ufficio – al termine di “emissione” e “protocollazione” – peraltro non prorogato da nessuna norma.
Ma la tesi erariale era chiaramente destituita di fondamento in quanto la citata normativa di cui all’art. 5, comma 3 bis, d.Lgs. n. 218/1997, aveva previsto la PROROGA di 120 giorni dei SOLI TERMINI DI NOTIFICA dell’accertamento, fermo invece restando l’obbligo dell’Ufficio di “emettere” e “protocollare” l’avviso entro il termine decadenziale del 31.12.2020: contrariamente a quanto affermava l’Ufficio, infatti, l’art. 157, comma 1, d.L. n. 34/2020, sopra citato, non risultava affatto “superato” dall’art. 5 comma 3 bis, d.Lgs. n. 218/1997, e ciò appariva evidente per due motivi:
- l’art. 5 comma 3 bis, d.Lgs. n. 218/1997, è una norma generale che si riferisce indistintamente a tutti gli avvisi di accertamento presenti e futuri (a prescindere dalla loro scadenza), concedendo una PROROGA di 120 gg. del SOLO TERMINE di NOTIFICA degli stessi, mentre non disciplina affatto la questione (di natura speciale) dell’”emissione” e “protocollazione” dei soli avvisi in scadenza il 31.12.2020 (anno d’imposta 2015 con dichiarazione presentata; anno 2014 senza dichiarazione presentata); l’art 157 cit., dunque, è norma di natura speciale e prevalente per tutti gli avvisi in scadenza al 31.12.2020, quanto meno per la questione della loro “emissione” e “protocollazione”;
- per di più, a ben vedere, la tesi dell’Ufficio presentava un altro vulnus, posto che la proroga del termine di notifica di 120 gg. invocata dall’Ufficio ex 5 , comma 3 bis, d.Lg. 218/1997 (che porterebbe la scadenza per la sola notifica dell’impugnato avviso al 30.4.2021) sarebbe stata addirittura più breve di quella prevista dall’art. 157, comma 1, d.L. n. 34/2020, che permetteva all’A.f. di notificare gli avvisi in scadenza ordinaria al 31.12.2020 (come l’avviso di accertamento in questione) sino al 28.2.2022.
Concludeva il ricorrente rilevando la tardività della dell’atto impugnato nella sua “emissione” e “protocollazione” (avvenuta pacificamente in data 5.3.2021) e, quindi, la decadenza dal potere impositivo erariale in relazione al periodo d’imposta 2015.
La CTP di Viterbo ha accolto in pieno le doglianze del ricorrente, affermando quanto segue: “il disposto di cui all’art. 157, comma 1, d.l. n. 34 del 2020, “In deroga a quanto previsto dall’articolo 3 della L. 27 luglio 2000, n. 212, gli atti di accertamento, di contestazione, di irrogazione delle sanzioni, di recupero dei crediti d’imposta, di liquidazione e di rettifica e liquidazione, per i quali i termini di decadenza, calcolati senza tener conto del periodo di sospensione di cui all’articolo 67, comma 1, del D.L. 17 marzo 2020, n. 18, convertito, con modificazioni, dalla L. 24 aprile 2020, n. 27, scadono tra l’8 marzo 2020 e il 31 dicembre 2020, sono emessi entro il 31 dicembre 2020 e sono notificati nel periodo compreso tra il 1 marzo 2021 e il 28 febbraio 2022, salvi casi di indifferibilità e urgenza, o al fine – del perfezionamento degli adempimenti fiscali che richiedono il contestuale versamento di tributi”.
Conseguentemente:
– per tutti gli atti di accertamento, comunque denominati, destinati a scadere tra il 8.3.2020 ed il 31.12.2020 la scadenza per l’emissione dell’atto era prorogata ex lege al 31.12.2020;
– per tutti gli atti di accertamento, comunque denominati, destinati a scadere tra il 8.3.2020 ed il 31.12.2020 la scadenza per la notifica dell’atto era prorogata ex lege al 28.2.2022.
Nel caso in esame, l’avviso di accertamento ha ad oggetto l’anno di imposta 2015, e, quindi, in base alla regola generale dell’art. 43, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, secondo cui “gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione”, avrebbe avuto come scadenza naturale, per l’emissione e per la notifica, il 31.12.2020.
Però, in forza della regola derogatoria dettata dall’art. 157, comma 1, d.l. n. 34 del 2020:
– il termine per l’emissione dell’atto restava fermo al 31.12.2020;
– il termine per la notifica dell’atto era prorogato al 28.2.2022.
Nel caso in esame, l’atto impugnato, così come risulta dalla documentazione depositata in atti (doc. 5), è stato emesso e notificato il 5.3.2021; l’atto impugnato non rispetta, pertanto, il primo dei due termini previsti dall’art. 157, comma 1, del d.l. n. 34 del 2020 (quello per l’emissione).
Nella memoria di costituzione, l’Agenzia delle Entrate deduce che l’atto è stato notificato in deroga al termine ordinario di decadenza in virtù di quanto disposto dal nuovo comma 3 bis dell’art. 5 del d.lgs n. 218/1997, operativo a decorrere dal 1 luglio 2020, il quale prevede che “qualora tra la data di comparizione, di cui al comma 1, lettera b), e quella di decadenza dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrano meno di novanta giorni, il termine è automaticamente prorogato di centoventi giorni, in deroga al termine ordinario”.
Nella fattispecie in esame, in particolare, tra la data di comparizione indicata nell’invito – il 16 novembre 2020 – e il termine di decadenza ci sarebbero meno di 90 giorni; pertanto la notifica dell’atto risulterebbe avvenuta secondo i termini previsti dalla legge.
Tale interpretazione, tuttavia, non appare corretta, poiché postula la esistenza di un solo termine (quello per la notifica dell’avviso) senza considerare che l’art. 157, comma 1, d.l. n. 34 del 2020, per i soli avvisi destinati a scadere entro il 31.12.2020, con scelta discrezionale non sindacabile perché non apparentemente irragionevole, ha introdotto un doppio termine, quello per la emissione e quello per la notifica.
Dei due termini è solo il secondo che beneficia della proroga indicata dalla Amministrazione perché la norma in esame riguarda letteralmente soltanto il termine per la notifica (“…il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato di centoventi giorni, in deroga al termine ordinario”). Ne consegue che per la emissione dell’avviso restava fermo il termine massimo del 31.12.2020, che nel caso oggetto di questo giudizio è stato superato”.
La sentenza della CTP di Viterbo appare corretta e, soprattutto, apprezzabile nella chiarezza espositiva della cennata questione procedurale.
Avv. Giuseppe Marino – avvocato tributarista, patrocinante in Cassazione
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