E’ noto ormai come moltissimi dipendenti di Ambasciate, Consolati e altri enti sovranazionali (quali, ad esempio, la FAO) siano stati oggetto di avvisi di accertamento fiscale da parte dell’Agenzia delle Entrate, che pretende da loro il pagamento dell’IRPEF sugli stipendi percepiti in ragione della residenza fiscale in Italia, ai sensi dell’art 2 del TUIR (d.P.R. n. 917/1986).

Sono quindi stati presentanti molti ricorsi alle Commissioni Tributarie, i quali hanno avuto esiti differenti a causa della complessità della materia e delle norme in gioco.

Ed invero, se la norma generale prevista dall’art. 2 del TUIR prevede l’assoggettamento all’imposizione fiscale italiana in base alla residenza delle persone fisiche (indipendentemente dalla nazionalità), non è men vero che, nel caso di specie, vi sono delle norme speciali che derogano a tale principio generale prevedendo l’esenzione da ogni imposta e tassa (ed in particolare dall’IRPEF e dalle relative addizionali) in favore del personale impiegato presso le Rappresentanze e le Missioni Diplomatiche.

In particolare, la prima fonte normativa speciale (e di carattere internazionale) che deroga alla regola generale di cui all’art. 2 del TUIR, è l’art. 49 della Convenzione di Vienna sulle relazioni consolari del 24.4.1963che prevede una generale esenzione da ogni imposta e tassa (personali o reali, nazionali, regionali e comunali) a favore di funzionari consolari, impiegati consolari e membri della loro famiglia, i quali, benché fiscalmente residenti in Italia, non abbiano cittadinanza italiana, limitatamente ai redditi percepiti nello svolgimento del proprio incarico.

Non rientrano nell’esenzione solamente i redditi provenienti da investimenti e attività afferenti alla sfera “privata” (ad esempio, redditi immobiliari, redditi derivanti da partecipazioni, investimenti finanziari e altre attività detenute al di fuori dello svolgimento dell’incarico, etc.), i quali restano quindi sottoposti alla potestà impositiva italiana, redditi che peraltro la sig.ra Lindstrom non ha mai percepito (fatto pacifico in causa).

In particolare, dispone il cennato art. 49, rubricato Esenzione fiscale”, quanto segue:

“1. I funzionari consolari, gli impiegati consolari e i membri della loro famiglia viventi nella loro comunione domestica sono esenti da ogni imposta e tassa, personali o reali, nazionali regionali e comunali, eccettuati:

a. le imposte indirette di natura tale che sono ordinariamente incorporate nei prezzi delle merci o dei servizi;

b. le imposte e le tasse sui beni immobili privati situati nel territorio dello Stato di residenza, riservate le disposizioni dell’articolo 32;

c. i diritti di successione e di mutazione riscossi dallo Stato di residenza, riservate le disposizioni del paragrafo b dell’articolo 51;

d. le imposte e le tasse sui redditi privati, compresi i guadagni in capitale, che abbiano la fonte nello Stato di residenza, e le imposte sul capitale riscosse sugli investimenti fatti in imprese commerciali o finanziarie situate nello Stato di residenza;

e. le imposte e le tasse riscosse a rimunerazione di servizi particolari resi;

f. i diritti di registro, di cancelleria, d’ipoteca e di bollo, riservate le disposizioni dell’articolo 32.

2. I membri del personale di servizio sono esenti dalle imposte e dalle tasse sulle mercedi che ricevono per i loro servizi”.

Dunque, nel caso di specie, in base a tale norma convenzionale di carattere speciale, le retribuzioni erogate dall’Ambasciata, dal Consolato o da altra Missione diplomatica (come ad esempio la FAO) sono esenti da IRPEF e relative addizionali.

In aggiunta, si rileva che l’esenzione prevista dalla cennata Convenzione di Vienna del 1963 ha poi trovato conferma anche nella riforma tributaria degli anni ’70, ed in particolare nell’art. 4, comma 2, d.P.R. n. 601/1973, che dopo aver disposto al comma 1 che “I redditi degli ambasciatori e degli agenti diplomatici degli Stati esteri accreditati in Italia, derivanti dall’esercizio della loro funzione, sono esenti dall’imposta sul reddito delle persone fisiche e dall’imposta locale sui redditi”, estende la suddetta esenzione fiscale anche agli impiegati delle rappresentanze diplomatiche, affermando che “L’esenzione stabilita nel comma precedente si applica, a condizione di reciprocità, anche ai consoli, agli agenti consolari e agli impiegati delle rappresentanze diplomatiche e consolari degli Stati esteri, che non siano cittadini italiani né italiani non appartenenti alla Repubblica”.

Ciò posto, con la recente sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Roma n. 1957/21, depositata il 23.2.2021 (in un giudizio patrocinato dallo scrivente avvocato tributarista Giuseppe Marino, scaricabile a questo link), proprio in applicazione dei suddetti principi è stato annullato un avviso di accertamento IRPEF a carico di una dipendente di un’Ambasciata.

In particolare, la CTP di Roma, dopo aver riconosciuto appieno l’applicabilità dell’esenzione fiscale prevista dall’art. 49 della Convenzione di Vienna e dall’art. 4, comma 2, d.P.R. n. 601/1973, ha escluso che un’eventuale normativa contrastante contenuta in una Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e il Paese a cui appartiene la Missione diplomatica, possa prevalere sulla predetta normativa della Convenzione di Vienna. Nella specie, la CTP si è pronunciata con seguenti parole: 

“Inoltre, non può trovare accoglimento quanto richiamato dall’Ufficio relativamente all’applicazione al caso di specie dell’art. 19 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Svezia. Invero, essendo tale convenzione di carattere bilaterale non potrebbe andare a derogare e prevalere sulla normativa speciale internazionale, di cui all’art. 49 della Convenzione di Vienna del 24.04.1963.

Orbene, mentre l’art. 19 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Svezia disciplina in via generale tutti i rapporti dei soggetti che esercitano “Funzioni pubbliche”, l’art. 49 della Convenzione di Vienna disciplina nello specifico i rapporti tributari di chi lavora come funzionario dipendente di Ambasciate e Consolati”.

La sentenza risulta ben motivata e condivisibile nei principi espressi.

Avv. Giuseppe Marino – avvocato tributarista in Roma, patrocinante in Cassazione