Con la sentenza n. 571/8/17, depositata il 16 gennaio 2017, la Commissione Tributaria Provinciale di Roma si è espressa in merito alla tassazione, ai fini delle imposte indirette, del contratto di compravendita concluso in favore di “persona da nominare.

Nel contempo, però, la sentenza risulta rilevante anche sotto un altro aspetto.

Essa chiarisce, infatti, quali sono i riflessi processuali – nel giudizio concernente l’annullamento della cartella – di un avviso di liquidazione dell’imposta di registro divenuto “definitivo” per mancata impugnazione.

Nella fattispecie in esame, benché non avesse impugnato l’avviso divenuto “definitivo”, appunto, per mancata impugnazione, la contribuente si era tempestivamente attivata proponendo un’istanza di revisione dell’atto in autotutela.

Tale istanza era stata tuttavia illegittimamente respinta, con la conseguente emissione dell’impugnata cartella di pagamento.

Ricorrendo tale particolare ipotesi, i Giudici tributari hanno escluso che l’Amministrazione finanziaria potesse trarre un indebito vantaggio dalla intervenuta “definitività” di una pretesa impositiva chiaramente illegittima ed infondata.

 Per tali ragioni la cartella di pagamento è stata annullata dall’adita Commissione Tributaria, ancorché riferita ad un atto impositivo divenuto ormai “definitivo”.

 Per comprendere la portata indubbiamente “innovativa” della pronuncia de qua dal punto di vista dalla cd. “giustizia sostanziale”, è opportuno soffermarsi brevemente sui fatti di causa, di seguito sinteticamente esposti.

Nell’aprile 2007, la sig.ra X stipulava un contratto di compravendita immobiliare contenete la clausola “per persona da nominare”, vale a dire la tipica clausola attraverso la quale viene concessa alla parte promissaria acquirente (in specie, la sig.ra X) la facoltà di nominare il beneficiario della compravendita entro la data prevista per la stipula del contratto definitivo.

La data del trasferimento dell’unità abitativa veniva successivamente concordata dalle parti con scrittura privata registrata in data 28 novembre 2010; mentre la clausola “per persona da nominare” veniva sciolta il 5 ottobre 2015 in favore della figlia della promissaria acquirente, che provvedeva regolarmente al pagamento delle imposte di registro, ipotecarie e catastali dovute in relazione all’atto di compravendita.

In seguito, con avviso di liquidazione dell’imposta di registro, l’Agenzia delle Entrate ha riqualificato la scrittura privata del 28 novembre 2010 quale “atto a contenuto traslativo della proprietà, produttivo di piena tassazione, e non ad importo fisso”, dando origine – tra l’altro – ad una doppia imposizione della compravendita immobiliare.

Detto avviso è stato impugnato dalla ricorrente (sig.ra X) solo con istanza di autotutela che, però, veniva rigettata a seguito del silenzio-rifiuto serbato dall’Amministrazione.

Quindi, una volta divenuto “definitivo” l’accertamento (per mancata impugnazione nei termini di 60 gg. dalla notifica), l’Ufficio ha notificato alle parti della compravendita una cartella di pagamento tempestivamente impugnata con ricorso e, in particolare, nel “merito”, per insussistenza dell’obbligazione tributaria ed errata applicazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 (TUR).

Nel giudizio avverso la cartella, l’Ufficio si è costituito opponendo nelle proprie difese l’inammissibilità del ricorso in quanto volto a rimettere in discussione il “merito” di un atto impositivo divenuto, ormai, definitivo per omessa impugnazione nei termini di legge.

Ciò posto, con la sentenza qui in esame, l’adita Commissione Tributaria Provinciale di Roma ha ritenuto di accogliere il ricorso della contribuente, annullando tanto la cartella, quanto l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro posto a base della stessa, con la seguente condivisibile motivazione:

“Dall’esame degli aspetti della controversia :

  1. a)  emerge un avviso di liquidazione ex art. 20 TUR, notificato alle contrapposte parti promissarie che le ricorrenti hanno trascurato di impugnare nei termini di rito, precludendosi la possibilità di contestare l’applicazione dell’imposta di registro delineata secondo la visione dei criteri interpretativi dell’art. 20 del TUR ipotizzati dall’Ufficio;

  b)  emerge altresì che, divenuto definitivo, ad onta di una fiduciosa ed articolata istanza di revisione in autotutela – ignorata dall’Ufficio– l’avviso ha proseguito l’inesorabile autonomo percorso fino all’emissione della cartella di pagamento, oggetto di causa …

 c)   emerge ancora come, nelle more dello scioglimento della riserva sulla persona da nominare, l’unità abitativa(oggetto dell’avviso di liquidazione non impugnato e della conseguente cartella di pagamento) veniva definitivamente acquistata dalla signora___ figlia della promissaria acquirente, da questa nominata per la stipula dell’attola quale figlia procedeva, al contempo, al pagamento delle relative imposte (così come pure richieste dall’avvio di liquidazione a suo tempo non impugnato e dalla susseguente cartella di pagamento) ….

 …. nella complessiva considerazione del quadro fattuale, il Collegio non ritiene di doversi discostare dal principio recato dalla costante giurisprudenza della Cassazione (per tutte, cfr. Cassazione n. 16641/2011) secondo il quale la cartella di pagamento, nell’ipotesi in cui faccia seguito all’emissione di un avviso di accertamento divenuto definitivo per mancata impugnazione, assume, per converso, la qualifica di nuovo ed autonomo atto impositivo.

Il riflesso processuale di tale impostazione logico-giuridica si può riassumere nel principio di sindacabilità limitata della cartella di pagamento avente il sopra richiamato requisito: l’essere cioè una automatica propagazione degli effetti accertativi di un atto impositivo diventato definitivo per omessa impugnazione (cfr. Commento di G. Fiorenza su Fisco Oggi del 27 agosto 2013).

 A queste conclusioni giunge anche questo Collegio  …”.

 Per altro verso, con riguardo al diniego di esercizio del potere di autotutela, illegittimamente opposto dall’Ufficio, i Giudici si sono espressi nei seguenti termini:

 “il Collegio, pur comprendendo l’alto indice di discrezionalità applicato ai criteri dell’art. 20 TUR, ritiene che tale discrezionalità non può essere di tipo gravatorio, allorquando l’Ufficio si vuole avvalere della posizione di vantaggio acquisita con la mancata impugnazione; ritiene infatti il Collegio comunque ingiusto sottoporre le attuali contribuenti ad una tassazione non dovuta in quei termini, ipotizzata e pretesa, su presupposti di fatto non accuratamente vagliati.

È appena il caso di ricordare che le contribuenti lamentano la men che scarsa considerazione dei ripetuti atti, di rango notarile e di scritture private registrate, che hanno scandito i termini e le ragioni del rinvio della stipula dell’atto definitivo di acquisto dell’unità abitativa, nell’attesa che la persona di cui è venuta poi rivelala la nomina si rendesse disponibile alla stipula dell’atto definitivo di compravendita immobiliare.

Conclusivamente, il Collegio, ravvisa la sussistenza delle condizioni, secondo cui, se è pur vero che si tratta di accertamento divenuto definitivo per mancata impugnazione, è anche vero che sussiste in capo all’Amministrazione una discrezionalità ‘vincolata’, in quanto nella comparazione degli interessi in gioco non può il fisco ritenersi – per via della definitività dell’atto – al riparo dal contenzioso, mantenendo in piedi una tassazione discutibile (art. 2 del DM n. 37/97). Ne deriva, pertanto, che l’Agenzia delle Entrate avrebbe dovuto prendere in considerazione l’annullamento dell’avviso di liquidazione n. 2010 1T 3990, così come invocato in autotutela dalle ricorrenti, che, lungi dal costituire un comportamento meramente discrezionale, avrebbe rappresentato l’esercizio del dovere di uniformarsi alle regole di imparzialità, correttezza e buona amministrazione (principio in Cass. Sent. n. 6283 del 20/04/2012).

 In estrema sintesi, dunque, si evince dalla sentenza in esame che la clausola “per persona da nominare”, contenuta in un atto di compravendita, comporta l’acquisto definitivo dell’immobile da parte della “persona nominata.

Di conseguenza, solo quest’ultima dovrà versare l’imposta di registro in misura proporzionale in ragione del trasferimento in suo favore della proprietà del bene.

Viceversa, gli atti notarili e le scritture private antecedenti alla disposizione di “nomina (ivi compreso l’atto di differimento della stipula della compravendita definitiva, in specie, illegittimamente riqualificato dall’Ufficio alla stregua di un contratto traslativo della proprietà dell’immobile in capo alla promissaria acquirente) non producono gli effetti di una vera e propria vendita e, pertanto, sono soggetti a tassazione in misura fissa.

Ma vi è di più.

Analizzando la vicenda dal punto di vista del diritto processuale tributario, la sentenza in commento appare ancor più rilevante nella parte in cui ammette pacificamente che una cartella di pagamento recante una (illegittima) pretesa impositiva, divenuta “definitiva” per mancata impugnazione, possa essere (comunque) annullata in via giurisdizionale, in quanto, in tal caso:

  1. a)         “la cartella acquisisce la qualità di mera intimazione di pagamento degli importi accertati”, con sindacabilità limitata ai soli vizi propri;

 

  1. b)         eccetto che le ragioni, che legittimamente i contribuenti avrebbero potuto opporre nel “merito”, siano state portate a conoscenza dell’Ufficio con istanza di annullamento in autotutela e questa sia stata, tuttavia, ingiustamente rigettata.

In tale ipotesi – puntualizzano i Giudici – l’Ufficio non può avvalersi della posizione di “vantaggio” acquisita dalla mancata impugnazione nei termini, da parte del contribuente che legittimamente aveva confidato nell’annullamento d’ufficio dell’atto impositivo.

E ciò in quanto, nell’esercitare il proprio potere di autotutela, l’Amministrazione finanziaria dispone di una discrezionalità “vincolata”: il che significa che dovendosi uniformare alle regole costituzionali di imparzialità, correttezza e buona amministrazione, l’Amministrazione è tenuta a ritirare i propri atti, ogniqualvolta si rivelino manifestamente illegittimi.

In mancanza, il diniego di autotutela espresso in relazione ad un illegittimo atto impositivo (esplicitamente, ovvero, anche implicitamente con il cd. “silenzio-rifiuto”) ben può essere “rimosso” attraverso l’impugnazione della successiva cartella di pagamento, impugnazione da proporsi tempestivamente con ricorso innanzi ai Giudici tributari.

Ed infatti, la sentenza correttamente rammenta che l’unico limite all’esercizio dell’autotutela è puntualmente indicato al comma 2 dell’art. 2 del DM n. 37/97, laddove non è consentito riconoscere l’annullamento d’ufficio dell’atto per “motivi” sui quali sia intervenuta una “sentenza passata in giudicato” favorevole all’Amministrazione finanziaria.

Siffatto “giudicato” formatosi nel “merito” della pretesa impositiva, è perciò l’unico ostacolo al potere o, meglio, al “dovere” dell’Amministrazione di procedere all’annullamento d’ufficio dei propri atti, nel rispetto dei principi costituzionali di “imparzialità, correttezza e buona amministrazione” richiamati dai Giudici al fine di rendere la decisione.

In conclusione, volendo calare i principi enunciati dalla sentenza in commento in un contesto più pragmatico ed operativo, deve rilevarsi che è sempre essenziale impugnare tempestivamente gli atti illegittimi dell’Agenzia delle Entrate, onde evitare che illegittime pretese fiscali diventino “definitive” e, quindi, incontestabili per quanto riguarda il “merito”.

Tuttavia, qualora un avviso di rettifica e liquidazione o un avviso di accertamento di maggiori imposte e tasse sia divenuto inopinatamente “definitivo” per mancata impugnazione, esistono “altri rimedi” per giungere all’annullamento dell’atto, quali segnatamente la rituale e tempestiva impugnazione della conseguenziale cartella di pagamento.

In questa prospettiva, vale precisare che l’impugnazione è tempestivamente proposta solo tramite ricorso giurisdizionale.

Il ricorso deve essere presentato entro 60 giorni dalla data di notifica dell’atto impositivo ovvero – nel caso di intervenuta “definitività” di quest’ultimo per mancata impugnazione – nel termine di 60 giorni dalla data di notifica della successiva cartella di pagamento.

 

Avv. Giuseppe Marino                                                                                   

Avvocato tributarista cassazionista in Roma

 

 

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